El régimen de presunciones y ficciones en el derecho tributario es una de las herramientas más utilizadas por la Administración para la determinación de impuestos y la fiscalización de los contribuyentes.
Si bien su aplicación tiene una función práctica, su utilización genera debates en torno a la constitucionalidad, los derechos del contribuyente y los límites de la potestad del Estado.
A continuación, analizaremos en profundidad la naturaleza de las presunciones y ficciones, su aplicación en el derecho tributario argentino y las principales resoluciones judiciales que han sentado precedentes en la materia.
1. Introducción: La Presunción como Herramienta Tributaria
En materia tributaria, el Estado enfrenta la necesidad de garantizar la recaudación fiscal en un contexto donde los contribuyentes pueden disponer de medios para ocultar, minimizar o modificar su carga impositiva. Para ello, la legislación incorporó presunciones y ficciones que permiten inferir hechos o realidades económicas a partir de indicios o regulaciones normativas.
Las presunciones funcionan como herramientas jurídicas que permiten considerar como cierto un hecho determinado, siempre que se cumplan ciertas condiciones. Pueden clasificarse en presunciones legales y presunciones simples.
Las primeras están establecidas en la norma y, dependiendo de su naturaleza, pueden admitir o no prueba en contrario. Por otro lado, las presunciones simples son inferencias que realiza el juez en base a hechos probados y a reglas de experiencia.
Las ficciones, en cambio, son creaciones normativas que establecen una determinada realidad jurídica distinta de la real, con el propósito de facilitar la aplicación del derecho tributario. Son más rígidas que las presunciones y no admiten prueba en contrario.
2. Diferencias entre Presunción y Ficción
El Código Civil y Comercial de la Nación establece en su artículo 163 del Código Procesal Civil y Comercial que las presunciones deben basarse en hechos y ser precisas, graves y concordantes. En cambio, las ficciones no buscan establecer la verdad, sino que generan una realidad jurídica artificial.
Según el material analizado, la diferencia esencial entre ambas es la siguiente:
Presunción: Permite deducir la existencia de un hecho desconocido a partir de otro conocido. Puede admitir prueba en contrario (relativa) o no (absoluta).
Ficción: Impone una realidad jurídica distinta de la real. No se admite prueba en contrario.
En derecho tributario, la aplicación de estas herramientas se vuelve crucial para la fiscalización y control de la evasión. Sin embargo, su uso abusivo puede afectar derechos constitucionales, como la propiedad y la seguridad jurídica.
3. Clases de Presunciones en el Derecho Tributario
3.1. Presunciones legales absolutas
Las presunciones legales absolutas no admiten prueba en contrario. Se basan en hechos que el legislador considera indiscutibles y, por lo tanto, impiden al contribuyente desvirtuarlas. Un ejemplo de ello es el impuesto a la ganancia mínima presunta, que asume que toda empresa tiene una ganancia mínima determinada, sin posibilidad de demostrar lo contrario.
3.2. Presunciones legales relativas
Las presunciones legales relativas admiten prueba en contrario. Se utilizan para facilitar la determinación del tributo, permitiendo al contribuyente aportar pruebas que desvirtúen la suposición de la Administración. Por ejemplo, en el método del punto fijo, la AFIP presume la facturación de un comercio a partir de la cantidad de productos vendidos, pero el contribuyente puede probar que los datos utilizados son incorrectos.
3.3. Presunciones judiciales
Las presunciones judiciales son aquellas que los jueces adoptan a partir de indicios y hechos probados en el expediente. Se aplican en casos donde la Administración no tiene pruebas directas, pero puede inferir ciertas conclusiones con base en la lógica y la experiencia.
4. Ficciones Tributarias: Herramientas de Recaudación
Las ficciones tributarias son normas que establecen hechos imponibles con base en una realidad jurídica creada artificialmente. Son particularmente frecuentes en el ámbito del Impuesto a las Ganancias y el IVA.
4.1. Ejemplo de Ficción: Atribución de Renta en Impuesto a las Ganancias
Un claro ejemplo de ficción en materia tributaria se encuentra en la imputación de renta en el Impuesto a las Ganancias. La ley presume que ciertos ingresos deben atribuirse a un período fiscal específico, independientemente de cuándo hayan sido efectivamente percibidos.
4.2. La Ficción en la Valuación de Inventarios
Otro caso emblemático es la valuación de inventarios y hacienda en establecimientos agropecuarios. La Ley del Impuesto a las Ganancias asigna valores arbitrarios a ciertos activos en distintas etapas de producción, sin necesariamente reflejar el valor real de mercado.
5. Aplicación de Presunciones en la Determinación de Oficio
La Ley de Procedimiento Tributario (LPT) permite que la Administración determine de oficio la obligación tributaria cuando el contribuyente no presenta su declaración jurada o cuando existen inconsistencias en la información brindada.
El artículo 18 de la LPT establece que la AFIP puede usar presunciones para realizar una determinación de oficio, basándose en indicios como:
Ingresos bancarios no declarados.
Diferencias de inventario no justificadas.
Imágenes satelitales que evidencien actividad económica no declarada.
Incrementos patrimoniales no justificados.
Sin embargo, la aplicación de estas presunciones debe ser razonable y no puede vulnerar el derecho de defensa del contribuyente.
6. Jurisprudencia sobre el Uso de Presunciones y Ficciones en Tributos
6.1. Caso "Aguas de Formosa"
En este caso, la AFIP intentó realizar una determinación de oficio sobre base presunta, basándose en un muestreo de clientes. La Corte Suprema de Justicia de la Nación falló en contra de la AFIP, considerando que el método utilizado no garantizaba un resultado confiable.
6.2. Caso "Cometa S.A."
El Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que la AFIP puede recurrir a la determinación de oficio cuando no cuenta con pruebas documentales suficientes. Sin embargo, debe demostrar la razonabilidad de la presunción utilizada.
6.3. Caso "Finank SRL"
En esta causa, el Tribunal Fiscal determinó que los libros contables son prueba suficiente en derecho mercantil, pero que su validez en materia tributaria depende de su consistencia con otros elementos probatorios.
7. Constitucionalidad de las Presunciones y Ficciones Tributarias
El uso de presunciones y ficciones en derecho tributario genera debates sobre su constitucionalidad. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado en múltiples fallos que estas herramientas deben ser utilizadas con prudencia, respetando principios constitucionales como:
Legalidad tributaria (art. 17 y 19 CN).
Proporcionalidad en la carga fiscal.
Derecho de defensa del contribuyente.
En algunos casos, la Corte ha declarado la inconstitucionalidad de ciertas presunciones absolutas por considerarlas arbitrarias y desproporcionadas.
8. Conclusión: La Necesidad de un Equilibrio
Las presunciones y ficciones tributarias son herramientas clave para la administración fiscal, pero deben ser utilizadas con criterio. Un abuso de estas figuras puede derivar en arbitrariedades y afectar derechos fundamentales de los contribuyentes.
Para garantizar un sistema tributario justo y eficiente, es esencial que:
Las presunciones sean razonables y justificadas.
Se respete el derecho de defensa.
La jurisprudencia siga marcando límites a su aplicación.
El desafío es encontrar un equilibrio entre la eficiencia recaudatoria del Estado y la protección de los derechos de los contribuyentes.
*Por Sergio Mohadeb, abogado y creador de Derecho en Zapatillas
